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前言

1994年我国实行税制改革,部分不法分子为牟取经济利益,开始利用增值税抵扣功能骗取国家税款。为了惩治涉增值税犯罪,1994年最高人民法院、最高人民检察院联合颁布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》,1995年全国人民代表大会常务委员会出台《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,1996年最高人民法院制定《关于<适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》,1997年《刑法》修订时将虚开增值税专用发票罪纳入刑法典,在《刑法》第205条规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处……。(若无说明,本文仅指虚开增值税专用发票罪)

根据语义解释,虚开增值税专用发票罪(下称“本罪”)似乎是行为犯,虚开达到一定程度即构成本罪。但结合立法背景,制定本罪显然是为了保护国家税款不被非法占有。在《虚开增值税专用发票罪辩护思路(上)——基本概念》一文中,我们梳理了理论界和司法界关于本罪法益及犯罪类型的不同观点,发现本罪在理论上基本已经从行为犯逐渐转变到目的犯或危险犯,主张将不具有骗取国家税款的虚开行为排除在本罪构成要件之外。最高院、最高检的相关文件或者复核的案例也旨在纠正下级司法机关将一些没有社会危害性的虚开行为一律入罪的做法,事实上承认本罪是目的犯,否定了行为犯的裁判观点。

即便如此,实践中仍然有部分人员按照行为犯的既定逻辑立案、起诉、裁判,导致本罪的适用范围被不正确扩大。基于此,本文拟通过分析实践中虚开行为无罪、此罪与彼罪、或者错误入罪的案例观点,归纳无罪辩护的思路。

一、裁判观点归纳

【№1无罪】

1.有真实交易,借用其他企业名义开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,不构成犯罪。

案例1:张某强虚开增值税专用发票案,(2016)最高法刑核51732773号

基本案情:2004年,被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂,张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人,无法为购货单位开具增值税专用发票,张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间,张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同,购货单位均将货款汇入鑫源公司账户,鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张,价税合计4,457,701.36元,税额647,700.18元。

某州市人民检察院据此指控:被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

一审法院认为:被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪,在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年,缓刑五年,并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉,检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高院核准。

最高院经复核认为:被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。不核准并撤销一审刑事判决,将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后,依法宣告张某强无罪。

案例2:何某甲、罗某某虚开增值税专用发票案,(2016)川15刑终110号

基本案情:2012年5月,板厂沟煤矿停止生产,截止停产时板厂沟煤矿余煤2千吨左右。2012年5月至2013年6月期间,何某甲安排人员从椰雅煤业(一般纳税人,何某甲是实际控制人)运煤,以板厂沟煤矿的名义过关及销售给丰源集团,并安排被告人罗某某找李某乙、蔡某某以板厂沟煤矿名义先后向丰源集团开具增值税专用发票105份,开票金额共计11,671,868.8元,增值税额共计1,695,912.5元,涉及煤炭41,257.52吨。期间,板厂沟煤矿共申报销售收入10,652,358.87元,应缴增值税1,810,900.93元(含开往其他公司的增值税款114,988.43元)。丰源集团将上述105份增值税专用发票全部向高县国家税务局申报认证抵扣,共计抵扣税款1,695,912.50元。

一审法院认为:被告人何某甲、罗某某主观上不具有偷、骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此,被告人何某甲、罗某某不构成虚开增值税专用发票罪。

抗诉机关抗诉称:(1)被告人何某甲、罗某某实施了虚开增值税专用发票的行为。(2)其主观上是否具有偷、骗税的目的,以及客观上是否会造成国家税收的流失,并非本罪的构成要件。原判适用法律及宣告二被告人无罪,确有错误,请二审法院依法判处。二审出庭检察员支持上列抗诉意见。

二审法院认为:(1)该罪侵犯的是复杂客体,即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度,又破坏了国家税收征管。如果行为根本没有造成国家税收流失的可能,则不在危害税收征管犯罪的评价范围。

(2)何某甲所控制的椰雅煤业公司为能对外销售自身超产的煤炭,伙同罗某某、李某甲、李某乙,虚增了高县白庙乡板厂沟煤矿向高县丰源集团销售煤炭这一交易环节,利用白庙乡板厂沟煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件,由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应105份增值税专用发票,从而将椰雅煤业超能生产煤炭对外销售。上列开具增值税专用发票的行为虽与实际情况不符,但行为人主观上没有偷逃国家税款目的,而是为了促成超产煤炭的外销,根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费,即使在下一销售环节将105份增值税发票进行抵扣,客观上也不会造成国家税款169万余元的流失。因此,原审被告人何某甲、罗某某等人主观上没有偷逃国家税款目的,客观上也没有造成国家税款流失,不具有危害国家税收征管的严重社会危害性,不应构成虚开增值税专用发票罪。

(3)如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的,也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性,而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任,明显违背了主客观相一致的基本定罪要求,属于客观归罪。

案例3:山东省高级人民法院依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例之一:崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案

基本案情:2010年起,崔某某每年与面料公司签订货物运输承揽合同,负责面料公司的货物运送。因与面料公司结算运费需运输发票,崔某某遂在当地地税局开具运输发票提供给面料公司,开票税率为5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地税局的税率开具运输发票,遂于2010年6月至2011年3月,陆续在该公司开具票面金额共计为1,608,270元的运输发票,并按4.6%的税率交纳开票费。崔某某将这些运输发票交与面料公司用于结算运费,面料公司用上述发票抵扣了112,578.9元税款(按运费金额的7%扣除率计算进项税额抵扣)。面料公司与沂源某物流公司之间没有实际业务往来。2014年12月11日,检察院以崔某某涉嫌犯虚开用于抵扣税款发票罪向人民法院提起公诉。

一、二法院均认为:崔某某在无真实货物交易的情况下,虚开用于抵扣税款的运输发票,虚开税款数额较大,其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。

经山东省高级人民法院指令再审,青岛市中级人民法院再审认为:虚开用于抵扣税款发票是指以骗取抵扣税款为目的,并实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。对虚开用于抵扣税款发票的理解和认定,应当适用《刑法》的有关规定。根据刑法的具体规定,具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件之一。《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质”征求意见的复函>》法研[2015]58号(下称“挂靠开票复函”)进一步明确“行为人利用他人的名义从事经营活动,并以他人名义开具增值税专用发票的,即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票”。本案中,没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意,仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。至于检察机关认为崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题,该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款,且该数额不大。青岛市中级人民法院再审据此认定崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足,改判被告人崔某某无罪。

2.无真实交易,名为商品购销,实为融资,开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,不构成犯罪。

案例4:蒋某某涉嫌合同诈骗、虚开增值税专用发票案(来源:京都律师微信公众号)

基本案情:蒋某某等两被告通过他们实际控制的多个公司,作为购销合同的最终买方和卖方,与某国企甲公司作为中间交易方,签订多个钢材购销合同,形成了一个高买低卖的循环贸易圈。其中只有资金流转,没有真实的货物交易,实际上是以货款的名义将资金转到两被告控制的公司,达到企业之间资金拆借的真实目的,业内通称为“托盘”。但双方都没有想到,后来随着钢材市场行情的变化,拆借的资金还给银行后,银行违背了还旧贷新的承诺,不再发放新的贷款,使被告的公司陷入资金链断裂的状况,无力偿还甲公司资金。面对如此巨大的资金缺口,甲公司直接向当地公安机关举报诈骗。该案中一共签订了46笔合同,直接或间接拆借资金9.57亿余元。大部分资金都用于归还银行贷款,小部分用于生产经营,被告人没有任何挥霍或隐匿资金的行为。后银行停止向两被告控制的公司发放新贷,造成甲公司实际损失4.28亿余元。同时,为配合购销合同,两被告控制的公司向甲公司虚开增值税专用发票价税合计3.28亿余元。公诉机关据此指控:两被告明知没有履行能力,采用高价买进、低价销售的方式,虚构钢材循环贸易,诱骗甲公司与之签订合同,从中骗取资金9.57亿余元,并造成实际损失4.284亿余元。两被告的行为构成合同诈骗罪和虚开增值税专用发票罪,提起公诉。

辩护观点:本案涉案单位与甲公司是在双方合意的基础上,以钢材贸易的形式进行融资,并开具增值税发票,属于民事纠纷,根本不构成犯罪。第一,本案涉案单位与甲公司以及第三方国企签订了一系列委托采购合同以及采购、销售合同,主要通过“厂商银”“自有资金”和“外部资金”模式进行交易。但是从实质上分析,这些合同的本质都是融资。第二,根据合同签订和履行的情况,甲公司在其他地区也以循环贸易形式融资等可以推定甲公司没有基于错误认识被骗。第三,在合同履行过程中,甲公司通过出具虚假出库清单、装船信息,货物来源,带人到生产现场参观等方式,积极向第三方企业掩盖货物不能交付的事实,帮助涉案单位拖延时间,进行融资。据此,可以认定甲公司不仅没有被骗,还积极帮助他人融资并为自己获取巨额利润。第四,被告人没有非法占有的目的和诈骗的行为。

一、二审法院经审理均认为:被告单位及被告人的行为不构成犯罪。

3.无真实交易,为显示公司实力虚增业绩而虚开增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,不构成犯罪。

案例5:福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案,(2001)闽刑终字第391号

基本案情:2000年5月间,林某基在松苑公司向陈某柏推销节能器材过程中,得悉陈为提高公司现有设备价格,以显示公司经济实力,欲购买一些伪造票据做公司账目。林某基即表示愿意提供,陈某柏提出虚开票据数额为3700余万元人民币。双方商定,由陈某柏按虚开面额千分之五的比例支付酬金给林某基,并向林某基提供了3张松苑公司向江苏的三家公司购买设备所开具的增值税专用发票作样式。施某昌在陈某柏的授意下,根据该公司现有设备虚列了一张价格3700余万元人民币的设备清单,通过杨某辉(另案处理)交给林某基,林某基则根据陈某柏、施某昌提供的发票样式及设备清单,从他处买来伪造的增值税专用发票942份,以及发票专用章12枚,并以松苑公司为受票人开具发票326份,面额总计37,087,001.15元,税额5,388,709.57元。同年6月23日,林某基指使杨某辉将开具的326份伪造的增值税专用发票拿到松苑公司,经施某昌核对后交由陈某柏,陈某柏付款人民币18.54万元给林某基。

福建省泉州市人民检察院:以被告人林某基犯虚开增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪,被告单位松苑公司、被告人陈某柏和施某昌犯虚开增值税专用发票罪向福建省泉州市中级人民法院提起公诉。

一审法院认为:被告人林某基违反国家对增值税专用发票的管理规定,其行为已构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪;被告单位松苑公司及被告人陈某柏、施某昌均已构成虚开增值税专用发票罪。

二审法院认为:二审查明的案件事实与一审认定的案件事实基本一致。上诉人林某基违反国家对增值税专用发票管理规定,为牟取私利,受人之托,从他人处购买了伪造的增值税专用发票942份,从中出售给松苑公司326份,其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪。上诉单位松苑公司和上诉人陈某柏、施某昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为,不是以抵扣税款为目的,而是为了提高购进设备价值,显示公司实力,以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定,注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款,且陈某柏也没有要抵扣联,国家税款不会因其行为而受损失,松苑公司、陈某柏、施某昌的行为不具有严重的社会危害性,因此不构成犯罪。(本案二审过程中请示了最高院)

4.无真实交易,虚开增值税专用发票(进项)以抵扣错开的增值税专用发票(销项),不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失。一审法院认为构成虚开增值税专用发票罪,二审法院以事实不清、证据不足发回重审。

案例6:东莞市百分百科技有限公司、刘某某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案,(2017)鄂0281刑初522号、(2017)鄂02刑终75号

基本案情:2012年10月22日,东莞市百分百科技有限公司(下称“东莞公司”)与中国人民解放军总后勤部基建营房部营房土地管理局签订军队高效照明产品推广项目总协议书一份,由东莞公司供给济南军区联勤部基建营房部、广州军区基建营房部、第二炮兵后勤部基建营房部三家单位高频直管荧光灯70万只,总价款2800万元。协议约定2013年1月31日前完成全部供货任务。2013年4月至2013年9月,被告人刘某某、许某某分别担任被告单位东莞公司采购部、财务部经理期间,因该公司缺少进项增值税专用发票,通过蔡某(另案处理)介绍,在没有任何货物交易的情况下,以支付票面金额6%的开票费方式,通过余某实际控制的大冶鑫东辉贸易有限公司、大冶鑫大洲贸易有限公司开票,采取虚构钢材购销合同等方式,为被告单位东莞公司虚开增值税专用发票99份,价税合计10595121元,增值税税额1539462.06元。被告单位东莞公司将上述99份虚开的增值税专用发票分别在2013年4月、5月、7月、9月到东莞市国家税务局东城税务分局进行认证抵扣,抵扣税款金额1539462.06元。2013年10月至2013年12月,东莞公司向上述三家部队单位开具23份销项增值税专用发票,价税合计1960万元,税额284.8632万元。

大冶市人民检察院据此指控:被告单位东莞市百分百科技有限公司、被告人刘某某、许某某的行为均已构成虚开增值税专用发票罪。

被告人刘某某提出:其虚开进项增值税专用发票,是为了抵销多交销项增值税,其行为不构成犯罪。

被告人许某某及其辩护人程贤国提出:东莞公司接受他人虚开增值税专用发票,主观上不是为了偷逃税费,客观上未给国家造成税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。按照财政部国家发展改革委关于印发《高效照明产品推广财政补贴资金管理暂行办法》的精神,补贴资金采取间接补贴方式,由财政补贴给中标企业,再由中标企业按中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格销售给终端用户,向部队推广节能产品,享受中央财政全额财政补贴,东莞公司收到财政部门拨付的补贴资金2800万元。东莞市税务局证明上述23份增值税专用发票属错误开具发票,对国家财政补贴不征收增值税,东莞公司在三年内可以申请退税而未申请退还,该局不会再接受其退还申请。

一审法院认为:被告人刘某某、许某某接受他人为被告单位东莞公司虚开增值税专用发票,开票单位与接受票据单位均系虚开增值税专用发票犯罪的共犯。东莞公司在2013年4月至2013年9月分四次将涉案99份虚开增值税专用发票用于非法抵扣税款153万余元,犯罪已经实施终了,具备犯罪既遂的全部要件。东莞限公司于2013年10月至2013年12月,向部队三家单位开具23份增值税专用发票(销项),税额284万余元,是在被告人刘某某、许某某虚开增值税专用发票之后发生的另一事实,二者无刑法上的因果关系,即使东莞市国家税务局东城分局证明上述23份增值税专用发票属错误多开发票,亦不能得出错误多缴税款的目的就是为了弥补给国家造成税款损失的结论。因此,被告单位东莞公司及被告人刘某某、许某某构成虚开增值税专用发票犯罪。

二审法院认为:原审判决认定原审被告单位东莞公司及被告人刘某某、许某某犯虚开增值税专用发票罪的事实不清,证据不足。依法撤销原判、发回重审。

【№2轻罪】

5.有真实交易,代开增值税专用发票,支付开票费,无挂靠关系,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,利州区法院重审认为构成非法购买增值税专用发票罪。

案例7:李某刚、徐某英虚开增值税专用发票案,(2019)川0802刑初4号

基本案情:被告人李某刚系西弘服务部业主,该服务部为小规模纳税人,其先后与新广物流、广元中铝、国大公司建立货物运输关系,成为三公司的货运承揽人。后因国家实行营改增,2016年初上述三家公司要求李某刚出具税率为11%的货物运输业增值税专用发票。因其属于小规模纳税人,不能开具税率为11%的增值税专用发票,为继续承揽上述三家公司的货运业务,便找到本案被告人徐某英帮助其提供增值税专用发票用于结算运费。被告人徐某英又找到文波物流(一般纳税人),由文波物流向新广物流、广元中铝、国大公司开具税率为11%的货物运输业增值税专用发票,由李某刚通过徐某英向文波物流交纳票面金额7%的管理费,徐某英按票面金额的0.5%(含在7%中)提取介绍费。自2016年2月以来,被告人李某刚接受被告人徐某英帮其开具承运人为文波物流的货物运输业增值税专用发票19份,发票金额共计1,137,691.56元,上述三家托运单位收到被告人李某刚交付的增值税专用发票后,在税务机关抵扣税额125,146.06元。其中:新广物流共计受票10份,税额合计92,197.71元;国大公司共计受票4份,税额合计7,471.82元,票面金额合计75,397.49元;广元中铝共计受票5份,税额合计25,476.53元,票面金额合计257,081.37元。文波物流与新广物流签订了公路运输合同,西弘服务部与新广物流签订了铝锭运输合同,签署日期、合同期均相同。

广元市利州区人民检察院据此指控:被告人李某刚、徐某英犯虚开增值税专用发票罪。

一审法院认为:被告人的行为给国家正常税收收入造成潜在的损失风险,已触犯了《刑法》第205条第1款的规定,构成虚开增值税专用发票罪。

二审法院以事实不清,证据不足为由,裁定撤销原判,发回重审。

一审法院重审认为:(1)被告人李某刚在以文波物流的名义与新广物流发生运输的事件中,被告人李某刚与文波物流属于挂靠和被挂靠的关系。被告人李某刚以文波物流名义与新广物流发生的真实运输业务,从文波物流取得的增值税专用发票用于结算,其主观上没有骗取国家税收的故意,被告人李某刚、徐某英对此不承担刑事责任。(2)被告人李某刚在与国大公司、广元中铝发生的真实运输业务事件中,被告人李某刚与文波物流的关系属于代开增值税专用发票关系。被告人李某刚以自己的名义与国大公司、广元中铝发生了真实的运输业务,为结算而找文波物流代开增值税专用发票,按照《挂靠开票复函》精神,没有骗税目的和不能证明被告人李某刚、徐某英有骗取抵扣税款故意的情况下,仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意,也不符合主客观相一致原则和罪责相适应原则。因此,被告人李某刚虽然存在让他人代开增值税专用发票的行为,也不应以虚开增值税专用发票罪论处。被告人李某刚在与上述二公司发生真实业务中,虽然公诉机关未举证证实被告人李某刚、徐某英的行为危害了税收征管,但从无出售权的单位与个人处购买该发票的,均属非法购买。本案被告人李某刚通过文波物流代开增值税专用发票,同时向对方支付了费用,其实质属于非法买卖增值税专用发票,其行为侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度。非法购买增值税专用发票的票面金额累计超过十万元,其行为已触犯《刑法》第208条的规定,构成非法购买增值税专用发票罪。

6.无真实交易,名为商品购销,实为融资,开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,北京二中院认为构成非法购买增值税专用发票罪。

案例8:中国2019年度十个影响力税务司法审判案例之四——合慧伟业商贸(北京)有限公司等虚开增值税专用发票案,(2019)京02刑终113号

基本案情:2010年8月,赵伟担任总经理的山东分公司与山东黄金集团签订合作开发协议,合作开发山东黄金时代广场项目。约定各自承担50%的开发成本及费用,各自分得两个楼座;后又签订施工协议等,由山东分公司负责建设山东黄金时代广场。为解决山东黄金时代广场的建设资金问题,赵伟与中国诚通金属(集团)公司(下称“中国诚通公司”)的李某1、刘某商议决定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资。方式为:山东分公司向中国诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票,利用中国诚通公司在银行的信用将汇票贴现,再由中国诚通公司向赵伟实际控制的合慧伟业商贸(北京)有限公司(下称“合慧伟业公司”)购买钢材以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司,合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后由山东分公司将应到期归还的钱款还给中国诚通公司,中国诚通公司再归还给银行。具体交易过程为:(1)赵伟以山东分公司或北京城乡集团名义与中国诚通公司于2012年4月至8月,先后签订5份钢材销售合同,合同涉及金额人民币1.88亿余元,山东分公司以支付货款名义给中国诚通公司开具金额合计1.88亿余元的5张商业承兑汇票,中国诚通公司给山东分公司开具增值税普通发票。(2)中国诚通公司与刘会洋任法定代表人的北京天正博朗商贸有限公司(下称“天正博朗公司”)签订1份采购协议,以支付货款名义给天正博朗公司开具1500万元商业承兑汇票,天正博朗公司给中国诚通公司开具增值税专用(进项)发票。天正博朗公司贴现后将其中1400万元以支付货款名义转给合慧伟业公司,合慧伟业公司给天正博朗公司开具增值税专用(进项)发票。中国诚通公司与山东分公司、合慧伟业公司签订8份三方采购协议,以支付货款名义将山东分公司承兑汇票贴息款转给合慧伟业公司。此外,2012年9月,中国诚通公司与合慧伟业公司签订采购合同,以支付货款名义给合慧伟业公司开具6张商业承兑汇票。合慧伟业公司因此于2012年6月至2014年1月间给中国诚通公司开具增值税专用(进项)发票1298份,涉及发票金额共计1.2亿余元。(3)合慧伟业公司将上述直接从中国诚通公司或经天正博朗公司取得的款项部分转给山东分公司,并将收到的中国诚通公司开具的6张商业承兑汇票直接背书给山东分公司,用于项目建设。在上述贸易融资过程中,合慧伟业公司因给中国诚通公司开具了1.2亿余元的增值税专用(进项)发票,合慧伟业公司因此留下了相应金额的增值税专用(销项)发票,需要缴纳相应的增值税。为此,合慧伟业公司找到刘会洋任法定代表人的天正博朗公司和北京恩百泽商贸有限公司(下称“恩百泽公司”),由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月,给合慧伟业公司开具增值税专用(进项)发票103份,税额合计16,150,052.28元,价税合计111,150,360.6元;恩百泽公司于2012年11月,给合慧伟业公司开具增值税专用(进项)发票52份,税额合计661,797.47元,价税合计4,554,724.1元。合慧伟业公司将上述天正博朗公司和恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。在此过程中,合慧伟业公司以支付货款名义转给天正博朗公司90,241,794.78元,经恩百泽公司后转回合慧伟业公司85,491,794.78元;2012年12月25日,合慧伟业公司支付恩百泽公司4,554,724.1元,当日全部转回合慧伟业公司。天正博朗公司、恩百泽公司在给合慧伟业公司虚开增值税专用(进项)发票交易过程中,获取非法利益共计475万元。

北京市西城区人民检察院据此指控:被告单位合慧伟业公司、被告单位天正博朗公司、被告单位恩百泽公司、被告人赵伟、刘会洋犯虚开增值税专用发票罪,提起公诉。

一审法院认为:三被告单位及赵伟、刘洋的行为均已构成虚开增值税专用发票罪。

二审检察院指控:天正博朗公司、恩百泽公司、刘会洋构成非法出售增值税专用发票罪;合慧伟业公司、赵伟构成非法购买增值税专用发票罪。

二审法院认为:(1)各上诉单位、各上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税,增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础,同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础,在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票,就是一种虚假开具的行为,本质上属于虚开增值税专用发票行为,此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序,已构成行政违法。但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪,不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为,还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会,公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)”,其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”,在该案例中,最高人民法院指出,“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪”,这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时,需要行为人主观上具有骗取国家税款目的,客观上造成了国家税款损失。本案中,从合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的起因看,是因为之前合慧伟业公司、山东分公司与中国诚通公司之间的贸易融资,合慧伟业公司给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用(进项)发票,合慧伟业公司因此留下了相应的增值税专用(销项)发票,为避免因此缴纳相应的增值税,合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司获取了虚开的增值税专用(进项)发票。从事情的前因看,合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的。上述虚开的增值税专用(进项)发票虽已全部认证抵扣,但考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票,该部分发票因为没有实际发生商品流转,没有产生真实的商品增值,也就没有缴纳增值税的事实基础,不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失,现有证据不能排除合慧伟业公司获取的虚开增值税专用(进项)发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用(销项)发票的可能,也不足以证实所抵扣的增值税专用(销项)发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况,故而,认定合慧伟业公司将虚开的增值税专用(进项)发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。综上,合慧伟业公司及其实际控制人赵伟因主观上不具有骗取国家税款的目的,客观上认定造成国家税款损失的证据不足,因此,合慧伟业公司、赵伟的行为不构成虚开增值税专用发票罪。与之对应,负责开具相应增值税专用发票的天正博朗公司、恩百泽公司及其法定代表人刘会洋基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。

(2)合慧伟业公司、赵伟的行为构成非法购买增值税专用发票罪,天正博朗公司、恩百泽公司、刘会洋的行为构成非法出售增值税专用发票罪。首先,从本案所涉事实看,合慧伟业公司与天正博朗公司、恩百泽公司之间的虚开增值税专用发票行为与贸易融资并无直接关系。在合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票时,贸易融资行为已经完成。山东分公司、中国诚通公司和合慧伟业公司签订三方合作协议,资金已通过山东分公司与中国诚通公司、中国诚通公司与合慧伟业公司之间的虚假贸易,以支付货款名义到了合慧伟业公司,再经由合慧伟业公司到了山东分公司,山东分公司已因此获得了相应资金。合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的目的不过是为取得进项发票抵扣因给中国诚通公司开具增值税专用发票而产生的增值税销项发票,这里已无关融资。其次,在整个交易过程中,天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金,二不用联系客户,三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为,其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票,因此,不论以何名义、采取何种形式,天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处,就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中,除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外,一无所获,其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。最后,非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度,增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购,其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯,主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可,无需附加其他主观目的;客观上只要实施了非法买卖的行为,无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限,只是在量刑时可以作为情节考量。评委推选理由:虚开增值税专用发票罪在司法实践中争议非常大,在刑法明确规定为行为犯的前提下,是否考虑目的及后果,又如何掌握司法审判的尺度,在实现保护企业家的司法政策目的同时,不致放弃罪刑法定原则。本案中,法院将无实际交易的融资性贸易排除在虚开增值税专用发票罪之外,以“主观上是否具有骗取国家税款的目的,客观上是否造成了国家损失”来区分“虚开增值税专用发票罪”与“非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪”的此罪与彼罪,在最高院的最新裁判要旨的基础上,进一步强化了客观上造成国家税款损失这一犯罪构成要件,同时明确了虽不构成犯罪,但构成行政违法,解决了行政违法和税收犯罪的关系问题。

【№3本罪】

7.无真实交易,为获取银行贷款而虚开增值税专用发票,被上海二中院认定为虚开增值税专用发票罪。

案例9:周某毅虚开增值税专用发票案,(2007)沪二中刑初字第123号

基本案情:1999年1月至2003年5月,农凯集团直接负责的主管人员周某毅为达到融资目的,采取在其控制下的关联企业、农投公司和利源公司之间反复进行电解铜虚假交易的方式,循环虚开增值税专用发票,使“电解铜”由最初的销售方购进,形成封闭的电解铜循环交易,完全服从于贴现融资的需要,并无真实交易的目的;参与交易的各关联公司以及农投公司、利源公司实际上为农凯集团所利用,农凯集团与这些企业之间最终完成的封闭型交易。借此虚增农凯集团及其控制下的企业业绩,获取银行授信额度,并将部分虚开的增值税专用发票用于向银行贴现商业承兑汇票、银行承兑汇票,获取巨额资金。经查,农凯集团及其控制公司等16家企业在实际购销电解铜14.86万余吨的情况下,共计形成帐面购销电解铜199.7万余吨,共计虚开电解铜增值税专用发票4.02万余份,涉及电解铜虚假交易161.87万余吨,价税合计260.01亿余元,税额37.78亿余元。其中,直接用于申请贴现商业承兑汇票、银行承兑汇票的增值税专用发票8,400余份,价税合计86.29亿余元,税额12.53亿余元。农凯集团缴纳了相应税款,没有造成国家税款损失。

上海市人民检察院第二分院据此指控:被告单位农凯集团及被告人周某毅虚开增值税专用发票,虚开的税款数额巨大,构成虚开增值税专用发票罪。

周某毅及其辩护人提出:虚开增值税专用发票罪属公安机关管辖,检察机关收集的证据,法院不应采纳;农凯集团进行的电解铜交易有真实贸易背景,关联企业之间环开的增值税专用发票不以偷逃税款为目的,客观上也未偷逃税款,起诉指控的虚开增值税专用发票罪不能成立。

上海二中院认为:被告单位农凯集团及其直接负责的主管人员被告人周某毅在农凯集团控制下的16家企业和利源公司没有真实贸易的情况下,循环虚开增值税专用发票,数额巨大,尽管农凯集团缴纳了相应税款,没有造成国家税款损失,但农凯集团及其关联企业将虚开的增值税专用发票用于汇票贴现,非法套取银行资金高达82.3亿余元,并将贴现资金中的19亿余元违规投入证券业务,其中9600余万元用于操纵“徐工科技”股票价格,其行为不仅违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场序和增值税专用发票管理的规定,破坏了国家金融管理秩序,而且部分资金直接用于从事违法犯罪活动,具有严重的社会危害性。据此,农凯集团及其直接负责的主管人员周某毅的行为符合虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件,应当定罪处罚。

8.增加中间交易环节,通过变票方式为他人偷逃消费税而虚开增值税专用发票,被浙江高院认定为虚开增值税专用发票罪。

案例10:陈某青等虚开增值税专用发票案,(2018)浙刑终361号

基本案情:2015年4月2日,被告人陈某青、徐某敏以董英飞名义在江苏省江阴市注册成立江阴市优贸贸易有限公司(以下简称“优贸公司”),从事燃料油销售,具有增值税一般纳税人资格。此后,两人找到山东的徐文安(另案处理)和宁波的周某(另案处理),表示愿意为其所属公司虚开增值税专用发票,以赚取每吨40至50元不等的开票费用。后双方约定由优贸公司作为贸易中介商,与上游供货企业签订购货合同,购进品名为沥青(或重质油、沥青混合物)、200#道路石油沥青的货物并接受进项增值税专用发票。优贸公司收到上游供货企业所开具的品名为沥青(或重质油、沥青混合物)、200#道路石油沥青的增值税专用发票后,将下家购货企业提供的购货资金作为货款支付给上家供货企业,并通知上家供货企业在收到货款后,将所售货物直接交付给下家购货企业。待下家购货企业收到货物后,优贸公司再开具销项增值税专用发票,并在开票过程中将增值税专用发票的品名由进项发票中的沥青、200#道路石油沥青改变为销项发票中的燃料油,同时将发票中每吨货品的销售单价比进价提高40至50元,作为优贸公司自身的利润。截止2016年2月,优贸公司以前述方式共开具品名为燃料油的增值税专用发票905份,共329800余吨,增值税专用发票票面价税合计共人民币85394万余元(以下币种均为人民币),其中已被抵扣增值税专用发票税款共计221万余元。经审计,优贸公司应申报而未申报的消费税金额共计40174万余元。2015年6月5日,两被告以陈如刚名义在浙江省金华市婺城区注册成立了金华市信义贸易有限公司(以下简称信义公司),从事石油沥青、燃料油销售,具有增值税一般纳税人资格。此后,两人找到宁波的周某(另案处理),以相同的变票方式,接受品名为沥青(或重质油、沥青混合物)、200#道路石油沥青的进项增值税专用发票,并开具品名为燃料油的增值税专用发票。截止2016年3月,信义公司以前述方式共开具增值税专用发票367份,共148161吨,价税合计41747万余元,已被抵扣的增值税专用发票税款共计5615万余元。经审计,信义公司应申报而未申报的消费税金额为18046万余元。

金华市人民检察院据此指控:被告人陈某青、徐某敏犯虚开增值税专用发票罪。

一审法院认为:被告人陈某青、徐某敏在与上、下游公司均无实际货物往来的情况下,为他人虚开增值税专用发票,造成国家税款损失,数额巨大,其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。被告人陈某青、徐某敏上诉均提出:(1)其主观上没有虚开增值税专用发票的故意。(2)开具的增值税专用发票均存在真实的货物交易,不属于虚开发票的情形。(3)开具发票中的品名与实际不符的变票行为只能偷逃消费税。(4)原判定罪不当,适用法律错误,要求撤销原判,给予公正判决。陈某青的辩护人提出:原判认定事实错误,定性不准,要求撤销原判,宣告陈某青无罪,具体理由如下:(1)陈某青及其公司参与实施的变名销售行为,其性质属于偷逃消费税的违法行为。增值税专用发票项下的油品真实存在,增值税款不受影响。油品作为大宗交易,交易规范和贸易习惯与一般货物有所差异,没有现场验货不等于无真实交易。因此本案有真实的货物交易基础,虽有关主体涉嫌偷逃消费税,但增值税未受影响。(2)优贸公司和信义公司没有开具金额或者数量不实的增值税专用发票。(3)陈某青的行为客观上没有造成国家税款的损失。(4)即使陈某青涉嫌犯罪,也只是涉嫌逃税罪,在没有进行行政处罚的前提下,不能定罪处罚。

二审法院认为:(1)关于货物有无真实交易。虽然优贸公司、信义公司与宁波腾日石油化工有限公司等供货企业签订购买沥青、重质油的购销合同,优贸公司、信义公司与下家以及其他关联公司之间也均签订购销燃料油的合同,但是大多数合同的两方人员并无直接联系,都是最终下家向宁波腾日石油化工有限公司等供货企业直接购买产品,合同的细节都是宁波方面指定。货物也直接由上游企业直接运输至下家指定的地点。本案中证人均反映只有原始卖家和最某,中间环节均不交付货物。优贸公司、信义公司始终没有收到或占有过货物,却出具了虚假的入库单、出库单。本案中间的交易环节都是为了变票而人为增设。根据现有证据难以确定发票对应的油品都来源中海石油宁波大榭石化有限公司,货物的最终去向也不明。因此,原判认定陈某青、徐某敏开具增值税专用发票没有真实的货物交易并无不当,陈某青、徐某敏以及陈某青辩护人就此提出的异议不能成立,本院不予采信。(2)关于虚开增值税专用发票的故意。被告人陈某青、徐某敏没有从事沥青、燃料油等化工产品经营的经历,听说从事变票业务能够赚钱的信息后,登记注册了优贸公司、信义公司,在没有实际购销业务情况下却大肆开具增值税专用发票,收取每吨40元左右的开票费用,两人显然具有虚开增值税专用发票的主观故意。两人就是否具有虚开故意提出的异议亦不能成立,本院不予采信。(3)关于本案是否实际偷逃税款。根据相关文件规定,购买非应税产品以消费税应税产品对外销售的,应视为应税消费品的生产行为,按规定征收消费税。本案中,被告人陈某青、徐某敏及其所开设的优贸公司、信义公司是通过变票方式来帮助生产厂家、最终偷逃了巨额消费税。陈某青辩护人提出本案没有造成实际税款损失,显与事实不符,不予采信。(4)关于本案定性。刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提,本案中,被告人陈某青、徐某敏及其所开设的优贸公司、信义公司通过变票的方式虚开增值税专用发票,偷逃了税款,原判定性为虚开增值税专用发票罪并无明显不当。因此,被告人陈某青、徐某敏及其辩护人就本案定性提出的异议不能成立,本院不予采信。本院认为,被告人陈某青、徐某敏在没有真实货物交易的情况下,为他人虚开增值税专用发票,造成国家巨额税款损失,其行为均已构成虚开增值税专用发票罪,依法应予惩处。徐某敏系从犯,依照其所犯罪情节等,依法可减轻处罚。鉴于从本案中获取最大利益的是第三方,参与虚开增值税专用发票的还有其他责任人员,故对被告人陈某青尚不必顶格判处刑罚。原判定罪和适用法律正确,对被告人徐某敏量刑适当。审判程序合法。唯对被告人陈某青量刑偏重,应予改判。

二、原因分析

如上可见,对于行为人主观上无骗税目的,客观上未造成国家税款损失的虚开行为,实践中出现了三种不同的裁判观点。一种是彻底无罪,一种是变更罪名为轻罪,还有一种是仍然以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。我们认为,之所以出现后两种现象,可能出于以下原因:

1.被行为犯的既定逻辑误导。

在上述无罪或二审裁定撤销的案件中,无一例外是检察院以虚开增值税专用发票罪起诉,且部分检察院、法院明确指出本罪是行为犯,无需被告人具有骗取国家税款的目的。最后得以出罪,恰恰是法官关注到本罪的核心法益是国家税款安全,而被告人要么主观上无骗税目的,客观上未造成国家税款损失;要么现有证据不足以证明被告人的行为造成了国家税款损失。

2.曲解了本罪要保护的法益。

如果认为本罪的构成要件是:虚开增值税专用发票的行为+骗取国家税款的行为,骗取国家税款的目的,造成国家税款损失的结果。那么仅有虚开行为,没有骗税目的,未造成国家税款损失的,起码不应以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。例如案例9,法院不仅认为本罪是行为犯,还将被告人行为的社会危害概括为,“尽管农凯集团缴纳了相应税款,没有造成国家税款损失,但农凯集团及其关联企业将虚开的增值税专用发票用于汇票贴现,非法套取银行资金高达82.3亿余元,并将贴现资金中的19亿余元违规投入证券业务,其中9600余万元用于操纵“徐工科技”股票价格,其行为不仅违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场序和增值税专用发票管理的规定,破坏了国家金融管理秩序,而且部分资金直接用于从事违法犯罪活动,具有严重的社会危害性。”本罪放在刑法分则第三章第六节中(危害税收征管罪),从立法本意和体系来看,显然制定本罪不是为了保护贷款用途,即使被告人获取贷款的手段非法,或者将贷款用于非法活动,也不应该将其用于评价被告人的虚开行为是否具有社会危害的事实依据。否则,便是扩大了本罪的保护法益,将未侵犯国家税款的虚开行为入罪,违反罪刑法定。

3.无罪辩解、辩护不够坚决。

原因比较复杂,可能是嫌疑人、辩护人对本罪的理解不够,以为只要虚开就构成本罪,因为误解未能有效辩护;也有可能是判决前被告人被羁押了很长时间,想早点获得自由,于是做了妥协,不愿做无罪辩护。比如,在案例1中被告人、辩护人均未做无罪辩护,在案例7中被告人在一审重审后也未坚持上诉。种种原因综合在一起,导致一些本应无罪的被告人而被错误定罪,或者较晚拿到无罪判决。

4.做出彻底无罪的勇气不足。

在本文案例7和案例8中,检察院均是以虚开增值税专用发票罪提起公诉,两个案件的被告人都经历了一审、二审、一审重审,案例8的被告人在一审重审后还提出了上诉,最终法院均以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。作为对比,案例7与案例3类似,两被告与下游企业之间有真实的运输交易,因为无法开具符合下家要求的发票,于是找到第三人开具发票,并支付费用,均无骗取国家税款的目的,也未造成国家税款损失。案例3经山东省高级人民法院指令青岛市中级人民法院再审后做出无罪判决,而案例7的被告人却没有这么幸运,法院重审后仅仅改变罪名为非法购买增值税专用发票罪(原审、重审量刑相近),被告人也未二次上诉,判决生效。案例8与案例4相似,虚开增值税专用发票的目的均是为了融资,未造成国家税款损失,结论却是一个无罪,一个有罪。

三、辩护

1.了解虚开发生的原因。

各方虚开增值税专用发票的动力并不相同,卖方虚开的原因,大多是因为自己不具有开票资质,而买方又需要发票,为了完成交易,于是找到第三人(开票方)开具增值税专用发票。受票方需要增值税专用发票的根本原因,是其在与下游企业交易中产生了销项发票,需要进项发票抵扣,于是通过增值税抵扣功能将税款转嫁给交易下家。开票方则很直接,就是通过开具增值税专用发票赚取开票费获利。

2.正确理解本罪的法益及构成要件。

关于本罪的法益及构成要件,详见《虚开增值税专用发票罪辩护思路(上)——基本概念》。此外,在具体案件的辩护中,需要关注:

(1)有无真实交易。

《民法典》第226、227、228条规定了三种交付方式,所以货流与票流、资金流不一致,不等于虚开。辩护人应通过会见、调取证据等方式探寻交易是否真实存在。比如,案例10直接通过上下游之间与中间环节的交易方没有直接联系,进而否定交易的真实性。我们认为,这种认定不符合社会现实,实践中,中间环节不经手货物的情况大量存在,且符合法律规定。(2)是否具有骗税目的。

有真实交易的额代开,无真实交易的对开、环开、为显示公司实力虚开、为融资或贷款虚开等行为时有发生,各行为人因为虚开的目的不同,结果也不一样。对此,当行为人提出不具有骗取税款目的的辩解时,辩护人应结合其客观行为,寻找对当事人有利的证据,及时向公检法提出。

(3)增值税税款是否损失。增值税征收的基础,是真实的经营过程中商品产生了增值,否则国家便无权征收增值税。因此,原则上在没有真实交易的情况下,开票方不缴纳销项增值税也不会造成国家税款损失,受票方只有不实抵扣才会导致税款损失。同时,如果开票方为此缴纳了销项税,受票方即便将进项全额抵扣,也不会造成国家税款损失。

(4)正确处理本罪虚开行为与行政法上虚开的界限。

《中华人民共和国发票管理办法》第22条对虚开发票行为的鉴定是:a.为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;b.让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;c.介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。而对于本罪的虚开,还应通过是否具有骗取国家税款的目的加以限制。

(5)关注交易习惯。

在案例4与案例8中,当事人均是为了融资而虚开发票,这里就有一种交易习惯叫“托盘”,即只有资金流转,没有真实的货物交易,实际上是以货款的名义将资金转到被告控制的公司,达到企业之间资金拆借的真实目的,业内通称为“托盘”。

(6)在无骗税目的,也未造成国家税款损失的情况下,防止司法机关以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。

对此,陈金林教授在《虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点》提出,“非法购买增值税专用发票罪和出售增值税专用发票罪也是对国家税收利益的实质预备犯,且其与法益之间的联系以虚开为必经的中间环节(正因如此,《刑法》第208条第2款规定,购买之后又虚开的以虚开增值税专用发票处罚),法益关联性更弱,在有证据证明法益阙如的情形之下,更不宜定罪。”

(7)变票类案件是否构成本罪?

陈兴良教授的观点是不构成,理由如下:在变票案件中,行为人为偷逃消费税而虚开增值税专用发票,是否构成虚开增值税专用发票罪?这里的变票,是指成品油生产企业为逃避消费税,通过各种开票公司,在没有实际货物买卖的情况下,将化工产品等消费税非应税产品变更为成品油等消费税应税产品,向成品油生产企业开具增值税专用发票的行为。

在变票案件中,成品油生产企业购买的是化工产品,收取的却是成品油的增值税专用发票。按照税法规定,成品油生产企业购买化工产品,应当由销售企业向其开具化工产品的进项发票,成品油生产企业将化工产品加工成为成品油对外销售,按照我国税法的规定,应当缴纳消费税,税额在百分之三十五左右。在将进项发票变为成品油的增值税专用发票以后,向外销售成品油就只要开具成品油的增值税专用发票。

消费税的税率高于增值税,采用变票的方法,成品油生产企业偷逃了消费税和增值税之间的差额税款,这部分税款属于消费税。因此,这种变票行为实际上是一种偷逃消费税的行为。而开票公司通过虚开发票,其收益是每吨数十元不等的开票费,偷逃的部分消费税收益的受益人是成品油生产企业。

在上述变票案件中,对于受票人,即成品油生产企业来说,是一种偷逃消费税的行为。而对于开票公司来说,是一种偷逃消费税的帮助行为。对此,在刑法理论上没有异议。关键问题在于,开票公司是否构成虚开增值税专用发票罪?

在变票的情况下,确实存在虚开增值税专用发票的行为,但行为人主观上没有骗取国家税款的目的。然而,在司法实践中存在对这里的骗取国家税款的另类理解,认为采用虚开增值税专用发票的方法偷逃消费税或者其他税种的税款,造成国家税款损失的,也应当属于虚开增值税专用发票罪的骗取国家税款,因而构成本罪。

这种观点貌似有理,其实它是混淆了骗取税款与偷逃税款之间的界限。偷逃税款是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报,逃避缴纳税款的行为,这种行为构成我国刑法第201条规定的逃税罪。逃税罪的本质是纳税人不履行纳税义务,即应当缴纳的税款不予缴纳。在一定意义上说,逃税罪属于义务犯。而虚开增值税专用发票罪的本质是骗取国家税款,即采用欺骗手段,将国家税款非法占有。尽管这两种犯罪都会造成国家税款损失,但两者行为的性质是完全不同的,刑罚后果也不同:逃税罪的法定最高刑是7年有期徒刑,而虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑。如果将偷逃消费税的行为以虚开增值税专用发票罪论处,显然是轻罪重判,既违反罪刑法定原则,同时又违反罪刑均衡原则。

因此,刑法第205条规定的骗取国家税款只能是指利用虚开的增值税专用发票抵扣税款,以此非法占有国家税款。作为虚开增值税专用发票的目的,也只能是指利用虚开的增值税专用发票抵扣税款而骗取国家税款的目的,却并不包括偷逃税款的内容。

(8)其他。

如及时将最高院和最高检的相关文件、类似案例以案例报告的形式递交给公检法,根据当事人提供的线索依法调查取证,力求改变公安、检察院的既定指控逻辑或者法院的裁判逻辑等。

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